Badanie pozycji zapasy w sprawozdaniu finansowym jednostki

Napisany przez ukazał się dnia 10 lutego 2014 w Rzeczpospolita | 1 komentarz

Badanie pozycji zapasy w sprawozdaniu finansowym jednostki 

Definicje i prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Pozycja zapasy w sprawozdaniu finansowym obejmuje następujące kategorie:

  • Materiały
  • Półprodukty i produkty w toku
  • Produkty gotowe
  • Towary

Materiały to aktywa nabywane lub wytwarzane we własnym zakresie przeznaczone do zużycia jako surowce do wytwarzania produktów (wyrobów, robót i usług) albo na cele ogólnogospodarcze, reklamy bądź reprezentacji. Na równi z materiałami winny traktowane być także opakowania nawet te, które są przeznaczone do wielokrotnego używania. Za materiały uważa się także zwierzęta nabyte z przeznaczeniem do uboju, pozostające na stanie na dzień bilansowy. Ponadto stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań, znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach). Oraz tak zwane materiały w drodze, tj. zafakturowane przez sprzedawcę lecz jeszcze niedostarczone, na które brakuje dowodów potwierdzających ich przyjęcie do magazynu. Pozycja B.I.1 w sprawozdaniu finansowym

Półprodukty i produkty w toku – Półprodukty to wytworzone przez jednostkę wyroby , które przeszły określone, technologicznie zamknięte fazy produkcji, przeznaczone głównie do montażu lub przerobu w dalszych fazach wytwarzania produktu gotowego w danym zakładzie produkcyjnym, jako elementy składowe tego produktu. Produkty w toku to produkty rozpoczęte, niezakończone pod względem technologicznym, znajdujące się nadal w toku produkcji, wymagające dalszej obróbki. Pozycja B.I.2 w sprawozdaniu finansowym

Produkty gotowe to wytworzone przez jednostkę produkty niepodlegające dalszej obróbce w prowadzonym przez nią zakładzie, odpowiadające określonym normom technicznym, jakościowym i handlowym, przyjęte przez kontrolę odbioru jakościowego, przeznaczone do sprzedaży odbiorcom zewnętrznym lub we własnych placówkach handlowych. Wykazuje się tu także występujące na dzień bilansowy zwierzęta niekwalifikujące się do środków trwałych oraz materiałów w gospodarstwach zajmujących się produkcją zwierzęcą, a także artykuły przetwórstwa rolnego i wytworzone we własnym zakresie produkty produkcji roślinnej. Pozycja B.I.3 w sprawozdaniu finansowym

Towary to znajdujące się w magazynie jednostki, a także towary znajdujące się w drodze tzn. zafakturowane lecz jeszcze niedostarczone. Ujmuje się tu także towary znajdujące się poza jednostką, przejściowo składowane w obcych magazynach na przykład pozostawione do dyspozycji jednostki w wyniku zgłoszonej przez kontrahenta reklamacji albo przekazane przez jednostkę do przerobu obcego. Wśród towarów mogą znaleźć się grunty, nieruchomości lub prawa majątkowe nabyte z przeznaczeniem do sprzedaży (np. grunty w firmach deweloperskich). Pozycja B.I.4 w sprawozdaniu finansowym

Zaliczki na dostawy – to zaliczki wypłacone kontrahentom na poczet dostawy towarów, materiałów, produktów, w tym usług obcych, które do dnia bilansowego pozostały nierozliczone. Pozycja B.I.5 w sprawozdaniu finansowym

Badanie oparte na ryzyku

Zgodnie z Krajowym standardem rewizji finansowej nr 1 „Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych” (KSRF 1) przeprowadzone przez biegłego rewidenta badanie służące uzyskaniu podstaw do wyrażenia przez niego opinii ma za zadanie potwierdzenia wiarygodności danych (stwierdzeń), zarówno liczbowych jak i słownych zawartych w sprawozdaniu finansowym i ich zgodności z wiążącymi jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości. W szczególności bezpośredniego potwierdzenia wymaga wiarygodność następujących stwierdzeń:

  • Istnienia na dzień bilansowy aktywów i pasywów;
  • Sprawowania kontroli aktywów i pasywów;
  • Prawidłowości wyceny aktywów i pasywów;
  • Prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego aktywów i pasywów.

Dotyczy to każdej pozycji sprawozdania finansowego, zatem w jednostkach które posiadają zapasy konieczne będzie potwierdzenie:

  • Istnienia na dzień bilansowy zapasów;
  • Sprawowania kontroli zapasów;
  • Prawidłowości wyceny zapasów;
  • Prezentacji we właściwych częściach sprawozdania finansowego zapasów.

Plan badania i program badania uwzględniające etapy badania czyli: badanie wstępne i badanie końcowe, powinny być skonstruowane w taki sposób, aby uzyskać potwierdzenie powyższych stwierdzeń. Ryzyko dotyczące zapasów może być wypadkową takich ich atrybutów jak: ilość, cena, przydatność, rotacja i wiekowanie, sytuacja na rynku danego produktu. Już na etapie planowania badania należy uwzględnić konieczność udziału w inwentaryzacji zapasów.

Jak rozpoznać czy zapasy to kwestia pierwszoplanowa czy drugoplanowa w danym przedsiębiorstwie i tym samym jak oszacować związane z nimi ryzyko?

Kluczowa będzie istotność tej pozycji w całym sprawozdaniu finansowym. To w trakcie badania wstępnego podczas którego biegły rewident zapoznaje się ze specyfiką jednostki powinien oszacować to ryzyko. Zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej celem biegłego rewidenta jest rozpoznanie i oszacowanie ryzyka istotnych nieprawidłowości, wywołanych oszustwami lub błędami, na poziomie sprawozdania finansowego i stwierdzeń, w drodze zrozumienia jednostki i jej środowiska, łącznie z kontrolą wewnętrzną jednostki, co zapewnia punkt wyjścia do zaprojektowania i wdrożenia reakcji na oszacowane ryzyko wystąpienia istotnej nieprawidłowości. Podstawą będzie zrozumienie jednostki i środowiska w którym działa oraz jej kontroli wewnętrznej.

Procedury szacowania ryzyka to: zapytania do kierownictwa w jednostce, procedury analityczne, obserwacje i inspekcje. Kierując zapytania do osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową audytor może uzyskać informacje dotyczące procesów stosowanych w spółce celem rozpoznania i ograniczenia ryzyka oszustw i błędów w sprawozdaniu finansowym dotyczących zapasów. Dobrze przeprowadzone procedury planowania badania mogą zaoszczędzić czas potrzebny na wykonanie badania zasadniczego, pozwolą na zidentyfikowanie czynników ryzyka. Zyska na tym efektywność pracy, tym bardziej, że większość badań jest przeprowadzanych w sezonie pod presją. Czasu. Dlatego tak ważne jest dobre ich zaplanowanie.

Wydaje się że temat zapasów został w ostatnich latach nieco zaniedbany na rzecz innych pozycji sprawozdania finansowego, takich jak: kredyty, pożyczki, instrumenty finansowe. Wydaje się że trend taki pojawił się w związku z przekonaniem, że błędy w wycenie na przykład instrumentów finansowych mają znacznie większy wpływ na sprawozdanie finansowe niż ewentualne błędy dotyczące wyceny zapasów. Tymczasem w spółkach produkcyjnych kwestia istnienia, czy przydatności zapasów może decydować na przykład o możliwości funkcjonowania danej spółki na rynku. Idąc dalej w skrajnych przypadkach złego zarządzania stanem zapasów, czy też w wyniku zaistnienia takich czynników jak spadek popytu na wytwarzany produkt jej kontynuacja działalności może być zagrożona. Mogą to być aspekty powodujące wydanie opinii z uwagą, zastrzeżeniem czy też odmowę wydania opinii.

Istotne regulacje w jednostce na temat zapasów:

  • Polityka rachunkowości
  • Instrukcja/regulamin kontroli obiegu dokumentów
  • Instrukcja inwentaryzacyjna i zarządzenie w sprawie inwentaryzacji

Oczywiście rolą biegłego rewidenta jest zapoznanie się z tymi dokumentami. Powinien on po pierwsze ocenić czy dokumenty te zawierają właściwe zapisy biorąc pod uwagę specyfikę jednostki, rodzaj posiadanych zapasów, a po drugie sprawdzić zgodność zapisów w nich zawartych ze stanem faktycznym. Ponadto należy zwrócić uwagę czy dokumentowanie nabycia i rozchodu zapasów odbywa się na podstawie odpowiednich dokumentów.

Istotne będzie rozpoznanie i opis przebiegu procesów w spółce z weryfikacją czy nie ma słabych punktów. Jest to istotne zarówno w jednostkach produkcyjnych z uwzględnieniem każdego etapu – fazy produkcji jaki i w jednostkach handlowych (proces zakupu i sprzedaży towarów wraz z etapami pośrednimi – składowanie, magazynowanie, transport oraz ustaleniem momentu przejścia ryzyka i kontroli).

Istotne aspekty kontroli w jednostkach wytwórczych/produkcyjnych to:

  • Rozpoznanie jednostki i jej procesów
  • Rozpoznanie systemu kalkulacji kosztu wytworzenia
  • Podział kosztów na bezpośrednie i pośrednie (stałe i zmienne)
  • Ujawnienia niewykorzystanych zdolności produkcyjnych

Punktem wyjścia przy uzgodnieniu stanu zapasów będzie porównanie ewidencji pomocniczej z saldami kont. Metody prowadzenia ksiąg pomocniczych w jednostce to:

  • Ewidencja ilościowo – wartościowa, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;
  • Ewidencja ilościowa obrotów i stanów prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych;
  • Ewidencja wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;
  • Odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i ich wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Istnienie zapasów

Procedurą wykorzystywaną dla celu potwierdzenia istnienia zapasów jest inwentaryzacja. Zgodnie z KSRF 1 jeżeli zapasy lub ich określone grupy stanowią znaczący składnik aktywów wykazany w sprawozdaniu finansowym to biegły rewident powinien zebrać stosowne dowody badania dotyczące ich kompletności i przydatności drogą udziału w charakterze obserwatora w spisie z natury oceniającego i sprawdzającego wyrywkowo poprawność przeprowadzonych czynności inwentaryzacyjnych, a zwłaszcza ustalenia ilości, gospodarczej przydatności i ewentualnie wartości spisywanych zapasów. Aby zmniejszyć ryzyko, że wyniki spisu z natury nie będą wiarygodne wskazane jest przeprowadzenie wstępnej oceny zamierzonych działań inwentaryzacyjnych i przekazanie ewentualnych wątpliwości i propozycji kierownikowi jednostki. W szczególności oceny wymaga czy przewidziano odpowiednią kontrolę wydawania i zwrotu arkuszy lub innych dokumentów służących spisowi, pomiarów i wpisów, wyodrębnienie zapasów zalegających, przestarzałych, zniszczonych, stanowiących własność stron trzecich, a także właściwe wyodrębnienie przychodów i rozchodów następujących bezpośrednio przed, w toku i po dacie spisu. W uzasadnionych przypadkach udział biegłego rewidenta w spisie z natury może być zastąpiony innymi czynnościami (np. powtórną inwentaryzacją niektórych składników majątku w obecności biegłego rewidenta w niedługim czasie po właściwym spisie z natury, pozwalającymi na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów. Jeżeli zapasy stanowią znaczący składnik aktywów jednostki a biegły rewident nie mógł wziąć udziału w ich spisie, ani zastosować innych procedur, wówczas następuje ograniczenie zakresu badania.

Aby inwentaryzacja została przeprowadzona prawidłowo i rzetelnie, jednostka musi się do niej dobrze przygotować. Zgodnie z art. 26 uor jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego między innymi inwentaryzację rzeczowych składników aktywów obrotowych drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

  • składników aktywów – z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 – rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;
  • zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową – przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;
  • zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki przeprowadzono raz w roku;
  • zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną – przeprowadzono raz w roku.

Sposoby inwentaryzacji zapasów:

  • Spis z natury
  • Potwierdzenie sald (zapasy obce)|
  • Weryfikacja do odpowiednich dokumentów (towary w drodze)

Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. W trakcie badania sprawozdania finansowego biegły rewident ustala czy ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Biegły rewident sprawdza czy stan zapasów na dzień bilansowy wykazany w ewidencji ilościowo – wartościowej jest zgodny ze stanem wynikającym ze spisu z natury. Jeśli spis natury został przeprowadzony przed dniem bilansowym biegły rewident próbuje ustalić wszystkie ruchy w magazynie pomiędzy dniem inwentaryzacji a dniem bilansowym.

Sprawowanie kontroli

Konieczne jest rozpoznanie procesów w jednostce. Przydatne będzie sporządzenie opisu procesu zakupu zapasów, opis procesu sprzedaży zapasów z uwzględnieniem momentu przyjęcia do magazynu i wydania z magazynu w przypadku towarów oraz z uwzględnieniem wszystkich etapów produkcji zapasów.

Powierzone jednostce zapasy nie stanowiące własności tej jednostki nie są wykazywane w bilansie. Nie spełniają one definicji aktywów zawartej w art. 3 ust 1 pkt 12 uor. Są one jedynie ewidencjonowane pozabilansowo. Natomiast można podać informację na ich temat w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. W trakcie badania audytor sprawdza czy zapasy obce powierzone jednostce do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania zostały objęte na dzień bilansowy inwentaryzacją drogą spisu z natury. (art.26 ust 2 uor). Jednostki, których własnością są te zapasy powinny zostać powiadomione o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, spedycyjne, transportowe i składowania.

Wycena zapasów

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe po raz pierwszy powinien upewnić się, że bilans otwarcia nie zawiera błędów, które mogłyby znacząco wpłynąć na dane za badany rok obrotowy. Ponadto bez względu na to, czy sprawozdanie finansowe za rok poprzedni było badane przez innego biegłego rewidenta, czy nie, powinien on sprawdzić czy:

  • Dane bilansu zamknięcia zostały prawidłowo wprowadzone do ksiąg i wykazane w sprawozdaniu finansowym;
  • Zasady (polityka) rachunkowości stosowane są w obu latach w sposób ciągły, a jeżeli nastąpiły ich zmiany to jakie są tego przyczyny i skutki oraz czy zostały one ujawnione w sprawozdaniu finansowym.

Zatem istotne jest sprawdzenie czy w roku badanym jednostka stosuje te same zasady wyceny co w roku poprzednim oraz czy stosowane w praktyce zasady są zgodne z zapisami polityki rachunkowości.

Według ustawy o rachunkowości (art.28 ust. 11 pkt 1) zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych na dzień nabycia lub powstania ujmuje się w księgach rachunkowych według cen nabycia lub kosztów wytworzenia.

Cena nabycia jest to cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Koszty zakupu mogą być bezpośrednio wliczane w cenę nabycia jeśli jest możliwe przypisanie tych kosztów do konkretnej dostawy. W pozostałych przypadkach koszty zakupu są rozliczane w czasie proporcjonalnie pomiędzy rozchód i zapas danego składnika aktywów.

Sposoby obniżenia ceny:

  • Rabat i opust to obniżenie ceny towaru o pewną kwotę
  • Skonto to procentowe zmniejszenie sumy należności, przyznane nabywcy na warunkach kredytowych w razie zapłaty należności gotówką przed umówionym terminem.
  • Bonifikata to ustępstwo od ustalonej ceny towaru na rzecz nabywcy

Rabat towarowy polega na tym, że sprzedawca wydaje więcej towaru w stosunku do ilości zamówionej. Rabat towarowy powoduje obniżenie ceny jednostkowej.

Koszt wytworzenia obejmuje bezpośrednie koszty wytworzenia danego produktu oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich. Koszt wytworzenia służy do wyceny wytwarzanych we własnym zakresie wyrobów gotowych (i półproduktów) z przeznaczeniem na sprzedaż lub na własne potrzeby jednostki.

Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do kosztów bezpośrednich należy zakwalifikować takie koszty, bez których poniesienia wytworzenie określonych produktów gotowych i półfabrykatów i produkcji toku nie będzie możliwe.

Koszty pośrednie. – Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Zmiennymi kosztami pośrednimi są koszty poniesione w okresie wytwarzania wyrobu, które zmieniają się bezpośrednio lub prawie bezpośrednio wraz ze zmianą wolumenu produktu finalnego albo ze zmianą innych właściwych czynników, takich jak liczba godzin pracy maszyn i urządzeń, liczba wytworzonych zleceń, partii. Zmienne koszty pośrednie przypisuje się do każdej jednostki produkcji na podstawie rzeczywistego stopnia wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Zmiennymi kosztami pośrednimi będą na przykład koszty materiałów pomocniczych, energii elektrycznej zasilającej maszyny produkcyjne, paliw stosowanych do napędzania maszyn produkcyjnych, badań jakości danej partii.

Stałymi kosztami pośrednimi są koszty poniesione w okresie wytwarzania produktu, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości wytwarzanego wolumenu.

Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów:

  • Będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych
  • Ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca w jakich znajdują się na dzień wyceny
  • Magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji.
  • Kosztów sprzedaży produktów

Problematycznym zagadnieniem może być ustalenie kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. Brak szczegółowych uregulowań w ustawie co do ich gromadzenia i rozliczania kosztów pośrednich uzasadnił potrzebę przedstawienia stanowiska w sprawie ustalania kosztów dla celów bilansowej wyceny zapasów. W szczególności stanowisko to dotyczy sposobu kalkulacji i ujęcia kosztów niewykorzystania zdolności produkcyjnych.

Przy ocenie potrzeby ustalania kosztu niewykorzystanych zdolności produkcyjnych kierownik jednostki i biegły rewident powinni kierować się poziomem istotności. Za istotny należy uznać w przypadku, gdy w jednostce na koniec każdego okresu (w tym na koniec roku obrotowego) występują znaczące kwoty zapasów wyrobów gotowych i produkcji w toku. Za nieistotny natomiast gdy zdolności produkcyjne są w pełni wykorzystywane, zapasy produktów są minimalne, czyli większość produktów jest od razu sprzedawana.

Z punktu widzenia badania sprawozdania finansowego kluczowe będzie czy jednostka zastosowała właściwe metody do rozliczenia kosztów pośrednich w danym procesie produkcyjnym. Trzeba pamiętać że zastosowanie nieodpowiedniej metody będzie miało wpływ na: koszty wytworzenia sprzedanych wyrobów/usług i wycenę zapasów wyrobów gotowych/ produkcji w toku, czyli na aktywa i wynik jednostki.

Sposób kalkulacji kosztów pośrednich produktu jest ustalany przez kierownika jednostki, niemniej jednak biegły rewident powinien zweryfikować na ile według jego najlepszej wiedzy jest to prawidłowe. Uważać trzeba na takie koszty, które w zależności od sytuacji mogą być ale nie muszą kosztem pośrednim: na przykład amortyzacja. Klucz podziału kosztów pośrednich też może być różny w zależności od sytuacji, na przykład w przypadku maszyny wykorzystywanej do produkcji dwóch asortymentów produktu, z tym, że do wytworzenia produktu B potrzeba dwa razy dłuższego czasu niż do wytworzenia produktu A, należałoby zastosować następujący podział: 2/3 kosztów amortyzacji zakwalifikować do kosztu wytworzenia partii produktu B i 1/3 kosztów amortyzacji do kosztów wytworzenia partii produktu A.

Przy procesach produkcyjnych wieloetapowych trwających na przełomie lat obrotowych danej jednostki powinno się przeanalizować, przy zachowaniu zasady istotności, prawidłowości wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym półfabrykatów bądź produktów w toku produkcji.

Jednostka ustalając/wybierając w jakie ceny będą stosowane do ewidencji zapasów zapisuje to w polityce rachunkowości. Dopuszczalne są pewne uproszczenia w zakresie ewidencji zapasów pod warunkiem że nie wpłynie to na zniekształcenie stanu aktywów i wyniku finansowego. Materiały i towary mogą być wycenia w cenach zakupu a produkty w toku produkcji w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich lub nie wyceniać w ogóle (art.34 ust.1 uor). Z tym, że nie można tego zastosować do produkcji o przewidywanym czasie wykonania dłuższym niż 3 miesiące. (Nie dotyczy to jednak produkcji rolnej).

Ceny ewidencyjne

Innym możliwym uproszczeniem jest ujmowanie składników rzeczowych aktywów obrotowych na dzień nabycia lub wytworzenia w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic miedzy tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia (zakupu), albo kosztami wytworzenia. (art.34 ust. 2 uor). Cena ewidencyjna służy do ewidencji rzeczowych aktywów obrotowych na dzień ich nabycia lub wytworzenia.

Jednostka może przyjąć zmienne ceny ewidencyjne, bądź stałe ceny ewidencyjne. Zmienne ceny ewidencyjne to rzeczywiste ceny nabycia (zakupu) lub wytworzenia produktów, materiałów i towarów.

Jednostka może też przyjąć stałe ceny ewidencyjne do przychodu i rozchodu rzeczowych aktywów obrotowych, czyli ceny, które nie zmieniają się w ciągu pewnego okresu. Stałe ceny ewidencyjne ustala się przeważnie na poziomie cen planowanych lub też na poziomie cen z poprzedniego okresu.

Stałe ceny ewidencyjne można przyjąć na poziomie:

  • Cen zakupu (nabycia) netto
  • Cen sprzedaży netto (cena zakupu + marża)
  • Cen sprzedaży brutto (cena zakupu + marża + VAT)
  • Planowanego kosztu wytworzenia w przypadku wyrobów gotowych, produkcji w toku i półproduktów

W przypadku stosowania stałych cen ewidencyjnych konieczne jest ustalanie odchyleń do poziomu cen rzeczywistych.

Jeżeli zapisy zasad (polityki) rachunkowości zmieniły się należy opisać to w sprawozdaniu finansowym i sprawdzić jaki wpływ ma zmiana zasad wyceny zapasów na sprawozdanie finansowe.

Oprogramowanie

Wytworzone przez jednostkę filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe oraz inne produkty o podobnym charakterze przeznaczone do sprzedaży wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż 5 lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Metody rozchodu zapasów:

  • Według cen przeciętnych ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów;
  • Według zasady „pierwsze weszło – pierwsze wyszło” (FIFO), czyli przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej nabyła (wytworzyła);
  • Według zasady „ostatnie weszło – pierwsze wyszło” (LIFO), czyli przyjmując, że rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach (kosztach) tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej nabyła (wytworzyła);
  • W drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć, niezależnie od daty ich zakupu lub wytworzenia.

Inne zasady rachunkowości do rozchodu przyjmie np. dealer samochodowy a inne ubojnia. O ile u dealera samochodowego najwłaściwszą metodą wydaje się szczegółowa identyfikacja cen o tyle w ubojni będzie to raczej metoda FIFO. Kryterium powinno być przekazanie wiernego i rzeczywistego obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym.

Utrata wartości zapasów

Zgodnie z ustawą o rachunkowości rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto. (Art. 28 ust.1 pkt 6 uor).

Cena sprzedaży netto to możliwa do uzyskania cena sprzedaży danego składnika aktywów, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego pomniejszona o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, powiększona o należną dotację. (Innymi słowy cena sprzedaży netto to cena rynkowa.)

Zarząd spółki powinien przynajmniej raz w roku na dzień bilansowy przeanalizować stan zapasów pod kątem ich przydatności i możliwości sprzedania właśnie po cenach sprzedaży netto. Analiza polega na dokonaniu oceny i porównaniu wyceny zapasów według ich cen nabycia lub zakupu z ich cenami sprzedaży netto możliwymi do uzyskania. Ponadto należałoby przeanalizować czy zapasy, które są w magazynie w ogóle uda się sprzedać. Według ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości korzyści ekonomicznych. W praktyce trwała utrata wartości następuje najczęściej na skutek na przykład uszkodzenia, zepsucia, zniszczenia. Jednakże w trakcie badania należy rozważyć szerszy katalog przesłanek utraty wartości. Można zauważyć przesłanki zewnętrzne i przesłanki wewnętrzne utraty wartości.

Przesłanki zewnętrzne utraty wartości:

  • Spadek cen rynkowych – np. nowe samochody wyprodukowane w roku poprzednim. Na przełomie roku dealerzy samochodowi wyprzedają auta z rocznika poprzedniego,
  • Zmiana mody – np. w przypadku firm z branży odzieżowej, obuwniczej. Tu zmiana mody jest zazwyczaj czynnikiem decydującym o utracie wartości zapasów.
  • Zmiana technologii wytwarzania danego rodzaju wyrobu – istotna przesłanka w branży wytwórczej, wydobywczej, np. pojawienie się nowej metody wydobycia gazu łupkowego wpłynęło na światowe ceny gazu i ropy, czego efektem była konieczność przeszacowania wartości zapasów wyrobów gotowych na przykład w branży chemicznej. (Spadek cen gazu przełożył się na oczekiwany spadek cen wyrobów chemicznych).
  • Zmiana prawa – np. konieczność utylizacji sprzętu elektronicznego przełożyła się na ceny tego sprzętu.
  • Zmiana stylu życia konsumentów – na przykład zmiana podejścia do palenia papierosów, zmniejszenie się liczby osób palących wpływa na wycenę zapasów w podmiotach z branży tytoniowej.
  • Zmniejszenie popytu na skutek zmiany nastawienia konsumentów do określonej grupy wyrobów – na przykład różnego rodzaju afery (afera mięsna, choroba wściekłych krów itp.)

Przesłanki wewnętrzne utraty wartości:

  • Fizyczne uszkodzenie składnika majątku – uszkodzenie zazwyczaj uniemożliwia zbycie zapasu po założonej cenie.
  • Utrata przydatności danego składnika w wyniku upływu czasu – na przykład w przypadku produktów żywnościowych okres ich przydatności jest ograniczony konkretną datą, po przekroczeniu której nie będzie możliwości sprzedaży zapasów. Ponadto należałoby zastanowić się nad ewentualną rezerwą na koszty utylizacji.
  • Zmiana sposobu wykorzystania w jednostce danego składnika zapasów – na przykład zastosowanie innego materiału pomocniczego w produkcji zamiast poprzedniego mniej rentownego wyrobu.
  • Zaniechanie przez kierownictwo wytwarzania danego rodzaju wyrobu. – szczególnie istotna kwestia wpływająca na wycenę wyrobów gotowych, półproduktów i materiałów. Na przykład produkcja nowego modelu samochodu spowodować może mniejszy popyt na poprzedni model, zatem spadek jego wartości rynkowej co w konsekwencji może prowadzić do zaniechania produkcji poprzedniego modelu.

Jeżeli na przykład przez rok nie udało się sprzedać żadnej sztuki z danej kategorii towarów to należałoby zastanowić się jaka jest realna wartość tych zapasów. Odpisy aktualizujące powinny obejmować wartość zapasów, które są przestarzałe i utraciły swą przydatność. Oczywiście wiele zależy od tego w jakiej branży działa firma. Inaczej będzie w branży spożywczej, inaczej w przypadku producenta mebli, a jeszcze inaczej w przypadku firmy produkującej nowoczesne urządzenia elektroniczne. Często w praktyce 100 proc. odpisem aktualizującym obejmuje się zapasy przeterminowane powyżej 360 dni. Z kolei zapasy przeterminowane powyżej 180 dni odpisem 50 proc. ich wartości. Nie jest to jednak uniwersalna zasada, którą można stosować w każdej firmie.

Odpisy mają bowiem zapewnić rzetelność sprawozdania finansowego, poprzez podanie realnej wartości zapasów. Dlatego też to polityka rachunkowości dostosowana do specyfiki działalności danej firmy powinna określać metody tworzenia odpisów aktualizujących. Stosowanie zasady ostrożności nie upoważnia jednostek do zaniżania wartości zapasów w bilansie.

Odpisy aktualizujące wartość zapasów są odnoszone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Wycena w przypadku braku założenia kontynuacji działalności

Jeżeli założenie kontynuacji działalności nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki (w tym zapasów) następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty lub straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Koszty finansowania zewnętrznego a zapasy

Główna zasada stanowi, że koszty finansowania zewnętrznego, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowywanego składnika aktywów, są częścią ceny nabycia lub kosztów wytworzenia tego składnika aktywów. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego są ujmowane jako koszt. Dostosowywany składnik aktywów, to taki który wymaga znacznego czasu niezbędnego do przygotowania go do zamierzonego użytkowania lub sprzedaży.

Zakres kosztów finansowania zewnętrznego – zgodnie z uor to koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Warto tu może zaznaczyć że o ile według ustawy o rachunkowości kapitalizacja kosztów finansowania zewnętrznego jest dozwolona, o tyle zgodnie z międzynarodowymi standardami rachunkowości (MSR 23) jest wymagana dla dostosowywanych składników aktywów. Precyzyjny zakres kosztów finansowania zewnętrznego zgodnie z MSR 23 to: odsetki oraz inne koszty ponoszone przez jednostkę w związku z pożyczką środków finansowych.

Kapitalizacja różnic kursowych zgodnie z ustawą o rachunkowości jest możliwa w uzasadnionych przypadkach, natomiast zgodnie z MSR 23 jest dozwolona jedynie w zakresie różnic stanowiących korektę kosztów odsetkowych.

Części zapasowe do środków trwałych – czy są to zapasy czy środki trwałe?

Jednym z podstawowych kryteriów, które należy wziąć pod uwagę jest istotność i wpływ na rzetelność prowadzonych ksiąg rachunkowych i sporządzonego na ich podstawie sprawozdania finansowego.

Zgodnie z definicją aktywów obrotowych: są to przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Zatem jeśli części zapasowe nie spełniają definicji aktywów obrotowych to należy je ująć jako środki trwałe.

Działalność rolnicza

Wycena produktów rolniczych według uor to wycena według kosztów wytworzenia. Ustawa dopuszcza także stosowanie cen sprzedaży netto takiego samego lub podobnego przedmiotu pomniejszone o przeciętnie osiągnięty zysk na sprzedaży i ponoszone koszty sprzedaży. Gospodarstwo rolne wykazuje i wycenia w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym aktywa biologiczne oraz zapasy produktów rolnych uzyskanych z tych aktywów pod warunkiem, że kontroluje ten uzyskany w wyniku przeszłych zdarzeń składnik zapasu produktów rolnych, pochodzących z produkcji zwierzęcej lub uprawy zbóż i warzyw bądź sadowniczej.

Ujawnienia w sprawozdaniu finansowym

Biegły rewident sprawdza również czy wszystkie ujawnienia dotyczące zapasów znalazły się w badanym sprawozdaniu finansowym. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego należy zamieścić przyjęte zasady rachunkowości do wyceny zapasów.

Prezentacja zapasów w bilansie następuje w aktywach pkt B.I – łączna kwota zapasów z podziałem na co najmniej materiały, półprodukty i produkty w toku, produkty gotowe, towary, zaliczki na dostawy.

W rachunku zysków i strat w zależności od wariantu prezentacji:

  • W obu wariantach wystąpi wartość sprzedanych towarów i materiałów
  • W wariancie kalkulacyjnym – koszt wytworzenia sprzedanych produktów

Pamiętać należy że błędy zidentyfikowane w wycenie zapasów mają wpływ na rachunek zysków i strat.

Jeśli są zabezpieczenia bądź zastaw na zapasach również należy ujawnić tę informację w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Pliki pdf:
10.02.2014 Badanie zapasów

Jeden Komentarz

  1. No cóż, symaptycznie wynajdywać cały czas interesującą wiedzę w polskiej blogosferze, kompulsywnie wertując zasoby net’a na najskrytszych poziomach 😉

Zostaw Odpowiedź

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *