Kontrakty długoterminowe

Napisany przez ukazał się dnia 17 lutego 2014 w Rzeczpospolita | 0 komentarzy

KIEDY STOSOWAĆ PRZEPISY DOTYCZĄCE KONTRAKTÓW DŁUGOTERMINOWYCH

Niezakończone na dzień bilansowy usługi o okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy podlegają szczególnym zasadom ustalania przychodów i kosztów. Jeśli ich wartości nie są istotne w całości działalności,firma może stosować uproszczenia.

Zgodnie z art. 34a ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), regulacje dotyczące umów długoterminowych stosuje się, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

  • zawarto umowę o usługę(nie tylko budowlaną),
  • okres realizacji umowy jest dłuższy niż 6 miesięcy,
  • umowa jest wykonana na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
  • umowa nie jest zakończona na dzień bilansowy,
  • możliwe jest wiarygodne ustalenie stopnia zaawansowania usługi oraz jej całkowitego kosztu.

Jeśli te warunki nie są spełnione, to – co do zasady – niezakończona na dzień bilansowy usługa powinna być rozliczana tak, jak produkcja w toku. Jednak zdarza się, że nawet w sytuacji, gdy umowa jest zawarta na okres krótszy niż 6 miesięcy, jednostki rozliczają ją jako umowę długoterminową. Takie podejście będzie prawidłowe tylko pod warunkiem, że jest to odpowiednio uzasadnione na przykład koniecznością realizacji zasady zapewnienia prawdziwego i rzetelnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.

Kwestią niejednoznaczną jest sposób liczenia 6 – miesięcznego okresu realizacji umowy. Wątpliwości dotyczą tego, czy okres ten liczyć od daty zawarcia umowy, czy od daty faktycznego rozpoczęcia wykonywania prac. Tym bardziej, że możliwe są sytuacje, że koszty wykonania umowy ponoszone są znacznie wcześniej niż podpisanie umowy. Koszty poniesione przed zawarciem umowy związane z realizacją jej przedmiotu zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Jak liczyć

Najczęstszym chyba rozwiązaniem jest takie, w którym strony określają w umowie termin, w ciągu którego wykonawca rozpocznie realizację prac. Ponadto czasami umowy przewidują sankcje dla wykonawcy za nierozpoczęcie robót w czasie ustalonym w umowie. Jeśli wykonawca rozpocznie prace dosłownie w dniu wyznaczonym umową (np. nastąpi przekazanie terenu budowy), nie ma problemu. Jeśli nie – termin rozpoczęcia sześciomiesięcznego okresu realizacji umowy powinno liczyć się od daty zawarcia umowy.Gdyby za moment rozpoczęcia realizacji umowy przyjąć okres przed jej zawarciem, ale odpowiadający chwili poniesienia pierwszych wydatków, to nie znajdowałyby one odpowiedniego przełożenia na odpowiadające im, zaplanowane przychody. Ustawa o rachunkowości również pod względem rozliczania kosztów przewiduje, że mają one być rozliczane za okres od jej zawarcia.

Ani KRS nr 3, ani MSR nr 11, nie przewidują żadnych terminowych ograniczeń co do uznawania umowy za długoterminową.To odróżnia je od przepisów ustawy o rachunkowości.

Jeśli czas realizacji zakontraktowanych prac jest dłuższy niż 6 miesięcy, to wobec istotnego stopnia zaawansowania tych prac na dzień bilansowy. jednostka powinna dla celów bilansowych zastosować przepisy dotyczące ujmowania przychodów i kosztów z tytułu niezakończonej usługi długoterminowej.

Standard doprecyzowuje

Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” reguluje sposób ujmowania w księgach umów o usługę budowlaną. Standard określa – zgodnie z przepisami uor – zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych.

Określając moment ujęcia przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane KSR nr 3 opiera się na zasadach ogólnych oraz na przepisach szczegółowych zawartych w art. 34a, 34c i 34d uor. Standard zawiera ponadto praktyczne wskazówki i przykłady objaśniające stosowanie zasad.

Ustawa o rachunkowości reguluje zasady ustalania przychodów i kosztów z wszelkiego rodzaju niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane.Natomiast  zakres KSR nr 3został ograniczony wyłącznie do umów o usługi budowlane. Natomiast zasady ustalania przychodów i kosztów zawarte w standardzie zaleca się odpowiednio stosować także do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo – badawcze).

Czy tylko budowlane

Wprawdzie w punkcie II.2 KSR nr 3 zaleca się go„…odpowiednio stosować do innych usług o podobnym charakterze (np. do ustalania przychodów i kosztów z długoterminowych umów o usługi informatyczne, (oprogramowanie), projektowe, geologiczne, naukowo-badawcze).”, a w punkcie II.3 nawet„…do wszystkich umów niezakończonych na dzień bilansowy, mogących mieć znaczący wpływ na sytuację finansową jednostki, niezależnie od długości okresu ich realizacji.”, Jednak w punkcie II.2 w pierwszym zdaniu ustalono, że zasady standardu stosuje się do umów o usługi budowlane. Jednak biorąc pod uwagę art. 34a ust. 1, art. 34c i w art. 34d ustawy o rachunkowości należałoby przyjąć, żeKSR nr 3dotyczy umów spełniających łącznie następujące kryteria:

  • są to umowy o usługi budowlane,
  • okres realizacji jest dłuższy niż 6 miesięcy (gdyby umowa miała znaczący wpływ na sytuację finansową jednostki, to należy rozpatrywać także tę okrótszym okresie realizacji) ,
  • wykonane  są na dzień bilansowy w istotnym stopniu,
  • nie są niezakończone na dzień bilansowy.

Nie tylko wznoszenie budynków

Usługi budowlane – w rozumieniu tego KSR nr 3– to usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, nadbudowie, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów budowlanych. W szczególności są to usługi (prace, roboty) polegające na:

  • przygotowaniu terenu pod budowę,
  • wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywaniu robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej,
  • wykonywaniu instalacji budowlanych,
  • wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych,
  • rekultywacji środowiska po rozbiórce budynków i budowli.

Umową o usługę budowlaną (umową budowlaną) jest umowa zawarta między wykonawcą a zamawiającym, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. Składniki te są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa może być także zawarta między wykonawcą a podwykonawcą (pkt III.1 KSR nr 3).

Zasada memoriału i współmierności

Podłożem określonego ujmowania i rozliczania usług długoterminowych jest zasada memoriału i zasada współmierności kosztów.Jej regulacje zawarte w art. 6 ustawy o rachunkowości określają, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Rozszerzeniem zasady współmierności zawierającym praktyczne wskazania jak technicznie ujmować w księgach operacje będące realizacją tej zasady jestart. 39 uor.Wskazuje on, że:

  • jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych,
  • jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

– ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

– z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Z kolei art.41 ust. 1 uor mówi, że rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmująw szczególnościrównowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpiw następnych okresach sprawozdawczych

W ustawie jest też przewidziane uproszczenie. Artykuł 34 d uor mówi, że przepisów dotyczących ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów, czyli art. 34 a i 34 c, można nie stosować, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego.

Dwa sposoby ustalania cen

 Ustawa o rachunkowości wyróżnia umowy:

  • o cenach stałych,
  • o cenach ustalonych według metody „koszt plus”(art. 34 a ust. 3).

W przypadku umowy o stałych cenach, wykonawca zgadza się na umowną stawkę za jednostkę produkcji. Do umowy można jednak wprowadzić zapis, który umożliwi zmianę ceny. Zmiana ceny może być spowodowana np. zmianą cen materiałów, stóp procentowych, inflacją, co należy określić w umowie. W przypadku umów długoterminowych, dla których cena ustalona jest metodą „koszt plus”, wykonawca otrzymuje cenę w wysokości podlegających potrąceniu kosztów (koszt wytworzenia przedmiotu umowy), powiększonych o procentowy narzut zysku (liczony od kosztów) lub o stałą opłatę.

Przykład

Firma zawarła umowę w stałych cenach o wartości 200 000 zł, która nie zawiera dodatkowych klauzul ze zmianą ceny. Koszty wykonania usługi wynosiły:

  • wariant I – 195 000 zł,
  • wariant II – 220 000 zł.

Wykorzystując te założenia, można stwierdzić, że:

  •  Zleceniodawca bez względu na koszty poniesione przez zleceniobiorcę ma zagwarantowaną stałą cenę, która wynosi 200 000 zł.
  • Wynik finansowy związany z umową osiągany przez zleceniobiorcę zależy od poniesionych przez niego kosztów.
  • Zawarcie umowy w stałych cenach bez dodatkowych klauzul może sprzyjać racjonalności ponoszenia kosztów przez zleceniobiorcę.

Przykład

Jednostka zawarła umowę w stałych cenach o wartości 500 000 zł. Umowa zawiera klauzulę, że może nastąpić wzrost ceny umowy w sytuacji wzrostu cen materiałów budowlanych, nie więcej jednak niż 10 proc.

Planowane koszty materiałów kształtowały się na poziomie 260 000 zł. Rzeczywiście poniesione koszty wyniosły 510.000 zł, w tym koszty materiałów 275 000 zł.

Z założeń tych wynika, że:

  1. Zleceniodawca zapłaci cenę wynoszącą 515 000 zł (500 000 zł + wzrost cen materiałów 15 000 zł)
  2. Wynik zleceniobiorcy wyniesie 5000 zł (515 000 zł – 510 000 zł).

Przy metodzie „koszt plus” ryzykiem zleceniobiorcy może być błędna kalkulacja, w której nie uwzględni się wszystkich kosztów podlegających zwrotowi. Ponadto umowa może zawierać limit ceny, co może spowodować, że nie wszystkie koszty będą pokryte przychodami.

Ryzyko zleceniodawcy dotyczy konieczności pokrycia wszystkich kosztów powiększonych o narzut zysku bez względu na wzrost cen materiałów, stóp procentowych czy inflacji.

Przykład

Firma zawarła umowę na realizację budynku. Cena określona w umowie została ustalona metodą „koszt plus”. Narzut zysku wynosi 20 proc. Rzeczywiście poniesione koszty, które zgodnie z zapisami w umowie mogą być pokryte przez zleceniodawcę, wyniosły:

  • wariant I – 200 000 zł,
  • wariant II – 230 000 zł.
  1. Zleceniodawca zapłaci cenę:
  2. a) w wariancie I: 200 000 zł + 20 proc. x 200 000 zł / 100 proc. = 240 000 zł
  3. b) w wariancie II: 230 000 zł + 20 proc. x 230 000 zł / 100 proc. = 276 000 zł.
  4. Cena płacona przez zleceniodawcę zależy od wysokości poniesionych kosztów przez zleceniobiorcę.
  5. Wynik zleceniobiorcy jest tym wyższy, im wyższe są poniesione przez niego koszty, które wchodzą w kalkulację ceny umowy.

Rozliczenie kosztów związanych z realizacją usługi długoterminowej wyróżnia się tym, że na dzień bilansowy nie wystąpi wartość prac usługi długoterminowej (budowlanych/projektowych) w toku. Wartość tej usługi, jako niezakończonej na dzień bilansowy, należy wykazać jako przychód ustalony w wielkości proporcjonalnej do stopnia zaawansowania jej wykonania do dnia bilansowego. Zamiast wartości usług w toku wystąpi przychód i wynik finansowy w postaci zysku, jeżeli pomiar zaawansowania usługi projektowej da się wiarygodnie ustalić.

Jak ewidencjonować

Koszty niezakończonej usługi długoterminowej
Operacja Wn konto Ma konto
Rzeczywiście poniesione koszty usługi, po zakończeniu każdego miesiąca: „Rozliczenie kosztów usługi długoterminowej” „Koszty usługi długoterminowej” *
Koszty niezakończonej usługi, ustalane na dzień bilansowy w proporcji do stopnia zaawansowania tej usługi, po potrąceniu kosztów uprzednio zafakturowanych, jeżeli stopień zaawansowania usługi jest wiarygodny „Koszt sprzedanej usługi” „Rozliczenie kosztów usługidługoterminowej” *
Różnica między rzeczywistymi kosztami usługi a kosztami ustalonymi w proporcji do stopnia zaawansowania tej usługi, zarachowanymi na wynik finansowy, w kwocie ustalonej na dzień bilansowy:
a)nadwyżka kosztów odpowiadających stopniowi zaawansowania usługi nad rzeczywistymi kosztami jej wykonania „Rozliczenie kosztów usługi długoterminowej” „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (bierne)
b)nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami, które odpowiadają stopniowi zaawansowania usługi „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (czynne) „Rozliczenie kosztów usługidługoterminowej”.
Przychody z niezakończonej usługi długoterminowej
Faktury VAT częściowe potwierdzające sprzedaż usług:    
  1. a) cena sprzedaży netto
  „Sprzedaż usług”
  1. b) VAT należny
  „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”
  1. c) należności od zleceniodawcy (nabywcy)
„Rozrachunki z odbiorcami”  
Ustalona na dzień bilansowy różnica między wielkością przychodu, ustaloną w proporcji do stopnia zaawansowania usługi objętej długoterminową umową, a kwotą przychodów z faktur częściowych:

  1. a) jeżeli kwota przychodów ustalana według zaawansowania usługi jest wyższa od kwoty przychodów z faktur częściowych:

 

„Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” „Sprzedaż usług”
  1. b) jeżeli kwota przychodów według stopnia zaawansowania usługi jest niższa od kwoty przychodów z faktur częściowych
„Sprzedaż usług” „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
     

 

*Na dzień bilansowy na kontach „Koszty usługi długoterminowej” oraz „Rozliczenie kosztów usługi długoterminowej” nie może pozostać saldo.Ogół kosztów należy przenieść na konto „Koszt sprzedanej usługi”.

*Saldo Wn na koncie „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” wykazuje się jako krótkoterminowe czynne rozliczenia międzyokresowe w wierszu B.IV aktywów i nie stanowi ono jeszcze należności od zleceniodawcy usługi. Nie można go zaliczyć do usług w toku, ponieważ saldo to może zawierać zysk.

Saldo Ma konta „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” należy wykazać w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. e) „Zaliczki otrzymane na dostawy”, ponieważ saldo to wyraża zafakturowane, ale jeszcze niewykonane prace dotyczące usługi, które zostały już opłacone przez zleceniodawcę i w związku z tym kwota ta traktowana jest na równi z pobraną zaliczką na poczet wykonania usługi.

W związku z przejściowymi różnicami pomiędzy wartością bilansową i wartością podatkową aktywów i pasywów z tytułu niezakończonych usług długoterminowych ustalana jest rezerwa i aktywo z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W jaki sposób określać koszty i przychody

Ustawa o rachunkowości przewiduje kilka sposobów pomiaru stopnia zaawansowania usługi długoterminowej. Przyjęta przez jednostkę metoda powinna zapewniać, że szacunki są wiarygodne.

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły. Koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Koszty wytworzenia usługi budowlanej obejmują koszty bezpośrednio związane z daną usługą oraz część kosztów pośrednio związanych z daną usługą. Kosztami związanymi z daną usługą budowlaną będą na przykład:

  • wartość materiałów zużytych,
  • koszty energii,
  • wynagrodzenia i związane z nimi świadczenia na rzecz pracowników,
  • wartość usług wykonanych przez podwykonawców (usługi obce),
  • koszty amortyzacji własnych maszyn i urządzeń budowlanych oraz środków transportu.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi, w tym budowlanej, obejmują koszty poniesione od dnia zawarcia odpowiedniej umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy, związane z realizacją jej przedmiotu, zaliczane są do aktywów, jeżeli pokrycie w przyszłości tych kosztów przychodami uzyskanymi od zamawiającego jest prawdopodobne.

Według rodzajów nie wystarczy

Spółka może wybrać sposób ewidencji kosztów:

  • tylko według rodzajów (na kontach zespołu „4”)
  • tylko według funkcji/prowadzonych projektów (na kontach zespołu „5”)
  • zarówno według rodzajów, jak i według funkcji (czyli na kontach zespołu „4” i na kontach zespołu „5”).

W przypadku rozliczania kontraktów długoterminowych jednostka powinna prowadzić ewidencję kosztów na kontach zespołu 5, tak aby możliwe było powiązanie danego kosztu z konkretnym projektem.

Po zakończeniu każdego miesiąca oraz obligatoryjnie na dzień bilansowy na konto58 „Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi” przenosi się koszty rzeczywiście poniesione (koszt wytworzenia danej usługi budowlanej), zapisem:

Wn58 „Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi”,

Ma 50-1 „Koszty działalności podstawowej”.

Natomiast po stronie Ma konta 58 „Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi” księguje się koszt wytworzenia usługi budowlanej w wielkości ustalonej proporcjonalnie do stopnia zaawansowania tej usługi, zapisem:

Wn70-1 „Koszt wytworzenia usługi”,

Ma 58 „Rozliczenie kosztów długotrwałej usługi”.

Proporcjonalnie

Przychody z wykonania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, objętej umową, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

Pozwala to na równomierne rozłożenie w czasie przychodów i kosztów z tytułu realizacji usług wykonywanych w dłuższym czasie. Na przykład może wystąpić sytuacja, że przy poprawnym zastosowaniu tych przepisów wykonawca, pomimo zafakturowania prac w 2014 r., większą część przychodów i odpowiadających im kosztów wykazałby w rachunku zysków i strat za rok 2013, zapewniając nie tylko współmierność tych wielkości względem siebie, ale również ich adekwatność do postępu prac w czasie.

Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody (art. 34a ust.2uor):

1) udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,

2) liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,

3) na podstawie obmiaru wykonanych prac,

4) inną metodą

– jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.

W przypadku gdy umowa o usługę, w tym budowlaną, przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:

  • w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku;
  • w wysokości ryczałtu – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

Przykład

Założenia są następujące:

  • Pierwotny budżet kosztów (kosztorys) ustalono na poziomie 35 000 zł.
  • Planowane koszty usług wymagających jeszcze wykonania to kwota 30 000 zł.
  • Rzeczywiście poniesione koszty od czasu rozpoczęcia wykonywania umowy wyniosły 10 000 zł.

Zaktualizowany budżet daje kwotę kosztów w wysokości 40 000 zł.

Stopień wykonania umowy ustala się następująco: 10 000 zł / 40 000 zł x 100 proc. = 25 proc.

Jeżeli stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową.

Jeżeli przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej usługi w inny sposób niż określony w art. 34a ust. 2 pkt 1 (czyli w inny sposób niż udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi), to koszty wpływające na wynik finansowy jednostki ustala się w takiej części całkowitych kosztów umowy, jaka odpowiada stopniowi zaawansowania usługi, po odliczeniu kosztów, które wpłynęły na wynik finansowy w ubiegłych okresach sprawozdawczych, po uwzględnieniu straty, o której mowa w art. 34a ust. 5uor. Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Konieczna weryfikacja

Poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, a także przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi, powinna być przez jednostkę, nie później niż na dzień bilansowy, zweryfikowana. Spowodowane weryfikacją korekty wpływają na wynik finansowy jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym przeprowadzono weryfikację.

Przedmiot umów długoterminowych w regulacjach międzynarodowych

MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”

Istotną kwestią niejednoznacznie uregulowaną w przepisach międzynarodowego prawa bilansowego, dotyczącą umów długoterminowych jest możliwość stosowania uregulowań MSR 11„Umowy o usługę budowlaną” do innych przedsięwzięć, a nie tylko do umów o usługi budowlane. Zasady ustawy o rachunkowości przewidziane dla wyceny umów długoterminowych mogą być stosowane do innych podobnych usług, co wynika z art. 34a ust. 1 uor. Nieco inaczej reguluje to MSR 11.Odnosi sięon do umów o usługę budowlaną dotyczącą budowy, rozbiórki lub odbudowy składnika aktywów oraz do umów, dotyczących rekultywacji środowiska po rozbiórce składnika aktywów.

MRS 11 stosuje się do umów o usługę budowlaną, przy czym pojęciem tym MSR 11 obejmuje:

  • umowy na świadczenie usług, które są bezpośrednio związane z budową danego składnika aktywów, np. usługi związane z prowadzeniem i nadzorem nad budową oraz architektoniczne oraz
  • umowy o rozbiórkę lub odbudowę aktywów oraz rekultywację środowiska po rozbiórce składnika aktywów.

Umowa o usługę budowlaną – według MSR 11 – to umowa, której przedmiotem jest budowa składników aktywów lub zespołu aktywów.Są one ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa ta może zostać zawarta w celu zbudowania pojedynczego składnika aktywów takiego jak: most, budynek zapora, rurociąg, droga, statek czy tunel. Umowa może także dotyczyć budowy grupy aktywów, które są ze sobą ściśle powiązane lub zależne od siebie pod względem projektowym, technologicznym, lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczny cel lub sposób użytkowania Przykładami takich umów mogą być umowy o budowę rafinerii, czy innych kompleksów zakładów przemysłowych lub systemów urządzeń.

Ze względu na zawarte w umowach zapisy standard rozróżnia: umowy w cenach stałych i umowy „koszt plus”.

Umowa w cenach stałych jest to umowa o usługę budowlaną, w której wykonawca zgadza się na stałą cenę lub na stałą stawkę umowną za wybudowaną jednostkę produkcji; w niektórych przypadkach umowa może zawierać klauzulę umożliwiającą podniesienie ceny.

Umowa koszt plus jest to umowa o usługę budowlaną, na podstawie której wykonawcy są zwracane określone koszty, powiększone o ustalony procent tych kosztów lub o stałą opłatę.

Interpretacja KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”

Interpretacja dotyczy sposobu ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów wynikających z zawartych umów dotyczących budowy nieruchomości bezpośrednio przez jednostki, bądź też przez podwykonawców. Poza wybudowaniem nieruchomości umowy takie mogą obejmować również dostarczenie innych dóbr lub świadczenie innych usług. Dla odpowiedniego ujęcia przychodów i kosztów wynikających z jednej umowy może być zasadne rozpoznanie elementów tej umowy.

Interpretacja jest pomocna w rozstrzygnięciu:

  • czy w celu ustalenia przychodów i kosztów ma zastosowanie MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną” czy też MSR 18 „Przychody” oraz
  • kiedy należy ujmować przychody.

Może zaistnieć sytuacja, że cała umowa dotyczy budowy nieruchomości, bądź też że budowa nieruchomości jest tylko jednym z komponentów umowy.

Stwierdzenie, czy umowa dotycząca budowy nieruchomości jest objęta zakresem MSR 11 czy MSR 18 zależy od warunków umowy oraz wszystkich innych towarzyszących faktów i okoliczności. Aby ocenić czy zasadne będzie zastosowanie MSR 11, czy MSR 18, należy przeanalizować poszczególne zapisy umowy.

MSR 11 ma zastosowanie wtedy, gdy umowa spełnia wymogi definicji umowy o usługę budowlaną zawartej w paragrafie 3 MSR 11: „umowa, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów lub zespołu aktywów (…)”. Umowa dotycząca budowy nieruchomości spełnia wymogi definicji umowy o usługę budowlaną, jeżeli nabywca ma możliwość określenia głównych elementów strukturalnych projektu nieruchomości zanim rozpocznie się budowa i/lub określenia głównych zmian strukturalnych, gdy budowa jest w trakcie realizacji (niezależnie od tego czy kupujący wykorzystuje tę możliwość, czy też nie). Jeżeli ma zastosowanie MSR 11, umowa o usługę budowlaną obejmuje także umowy lub komponenty umów dotyczące świadczenia usług bezpośrednio związanych z budową nieruchomości, zgodnie z paragrafem 5 pkt (a) MSR 11 i paragrafem 4 MSR 18.

Umowa dotycząca budowy nieruchomości, w której nabywcy mają tylko ograniczoną możliwość wpływania na projekt nieruchomości – np. mogą dokonać wyboru projektu spośród opcji określonych przez jednostkę, lub określać tylko pomniejsze zmiany w podstawowym projekcie – jest umową sprzedaży dóbr objętą zakresem MSR 18.

Jeżeli umowa jest objęta zakresem MSR 11 i można wiarygodnie ocenić jej wynik, jednostka ujmuje przychody na podstawie stopnia zaawansowania prac wynikających z umowy zgodnie z MSR 11.

Umowa może nie spełniać wymogów definicji umowy o usługę budowlaną i dlatego może być objęta zakresem MSR 18. W takim przypadku jednostka ustala, czy umowa dotyczy świadczenia usług czy sprzedaży dóbr.

Umowa jest umową o świadczenie usług jeżeli jednostka nie ma obowiązku nabywania i dostarczania materiałów budowlanych, Wtedy jest to umowa dotycząca tylko świadczenia usług (zgodnie z MSR 18). W takim przypadku, jeżeli spełnione są kryteria paragrafu 20 MSR 18, standard ten wymaga ujmowania przychodów poprzez odniesienie do stopnia zaawansowania realizacji transakcji przy zastosowaniu metody procentowego zaawansowania. Do ujmowania przychodów i związanych z nimi kosztów takich transakcji stosuje się zasadniczo wymogi MSR 11 (paragraf 21 MSR 18).

Jeżeli wymaga się od jednostki świadczenia usług wraz z zapewnieniem materiałów budowlanych w celu wypełnienia obowiązków umownych dotyczących przekazania nieruchomości nabywcy, to umowa ma charakter umowy o sprzedaż dóbr.Mają wtedy zastosowanie kryteria ujmowania przychodów przedstawione w paragrafie 14 MSR 18.

Pliki pdf:
17-02-RZ-Kontrakty długoterminowe

Zostaw Odpowiedź

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *