Połączenie II – Metoda łączenia udziałów

Napisany przez ukazał się dnia 7 października 2013 w Rzeczpospolita | 2 komentarze

Zastosowanie metody łączenia udziałów do połączenia jednostek gospodarczych

Zasady łączenia się spółek kapitałowych zostały uregulowane w kodeksie spółek handlowych w art. 492 § 1 k.s.h.. Przepisy tego artykułu przewidują dwa sposoby połączenia spółek:

  • Przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej – łączenie przez przejęcie lub
  • Przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki – łączenie się przez zawiązanie nowej spółki.

Ustawa o rachunkowości (uor) w rozdziale 4 a zawiera regulacje dotyczące łączenia się spółek. Prawo bilansowe przewiduje łączenie przy użyciu jednej z dwóch metod:

  • Metody nabycia – w takiej sytuacji rozliczenie ujmuje się na dzień połączenie w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) lub spółki nowo powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej), zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 b.
  • Metody łączenia udziałów.

Metoda łączenia udziałów

Metodę łączenia udziałów można stosować do łączących się spółek znajdujących się pod wspólną kontrolą, a więc w przypadku gdy w wyniku połączenia spółek nie następuje utrata kontroli nad nimi przez dotychczasowych udziałowców. (art. 44 a ust.2). Zatem metodę łączenia udziałów można zastosować jedynie wtedy, gdy w wyniku połączenia nie zmieni się struktura własności spółek powstałych w wyniku połączenia lub kontynuujących działalność. Ma to miejsce na przykład gdy spółki łączące się to spółki zależne w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej lub też jedna z łączących się spółek jest spółką dominującą niższego szczebla a druga ze spółek jest spółką zależną od pierwszej. W przeciwnym razie nie jest możliwe zastosowanie do rozliczenia połączenia metody łączenia udziałów. Wtedy zastosowanie ma metoda nabycia (stosowana w większości połączeń spółek).

Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń art. 44 c uor).

Wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę, lub spółek, które w wyniku połączenia zostały wykreślone z rejestru. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów. Wielkość kapitału podstawowego jednostki kontynuującej działalność powinna być zgodna z wysokością kapitału zakładowego wpisaną w odpowiednim rejestrze.

W wyniku połączenia zmiany następują w kapitale własnym. W ustawie o rachunkowości nie ma dokładnego wskazania pozycji kapitału własnego gdzie odnoszona będzie różnica pomiędzy sumą aktywów i pasywów spółki przejmowanej (na skutek wyłączenia wartości kapitału zakładowego spółki której majątek został przeniesiony na inną spółkę). Należałoby zawsze zastanowić się skąd wynika różnica i umieścić ją w najodpowiedniejszej pozycji kapitału. Możliwe zatem będą sytuacje że różnica znajdzie się w kapitale zapasowy, w wyniku z lat ubiegłych czy też w odrębnej pozycji kapitału.

Wyłączeniu podlegają również:

1) wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze łączących się spółek;

2) przychody i koszty operacji gospodarczych dokonywanych w danym roku obrotowym przed połączeniem między łączącymi się spółkami;

3) zyski lub straty operacji gospodarczych dokonanych przed połączeniem między łączącymi się spółkami, zawarte w wartościach podlegających łączeniu aktywów i pasywów.

Można nie dokonywać wyłączeń, o których mowa w pkt 2 i 3, jeżeli nie wpłynie to na rzetelność i jasność sprawozdania finansowego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki.

W przypadku zastosowania metody łączenia udziałów nie ma możliwości wyceny pozycji aktywów i pasywów według wartości godziwej. Przyjmuje się wartości księgowe (po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny). Tym samym nie ma możliwości uzyskania podwyższonej sumy bilansowej z faktu uzyskania wyższych wartości rynkowych niż wartości księgowe.

Rachunek zysków i strat

W sprawozdaniu finansowym uwzględnia się wynik finansowy łączących się spółek za rok obrotowy (aż do momentu połączenia).

Koszty poniesione w związku z połączeniem, w tym również koszty organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek, zalicza się do kosztów finansowych (art. 44 c ust.5 ustawy o rachunkowości).

Dane porównawcze

Przy połączeniu rozliczonym za pomocą metody łączenia udziałów zgodnie z art. 44 c ust. 6 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe spółki na którą przechodzi majątek połączonych spółek, sporządzone na koniec okresu sprawozdawczego, w ciągu którego nastąpił połączenie, powinno zawierać dane porównawcze za poprzedni okres obrotowy określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym, że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych.

Zamykanie ksiąg przy rozliczeniu połączenia metodą łączenia udziałów

  • Jeśli w wyniku połączenia powstanie nowa jednostka – obie łączące się spółki zamykają księgi rachunkowe.
  • W przypadku przejęcia jednej spółki przez drugą zarówno jednostka przejmowana, jak i przejmująca nie muszą zamykać ksiąg.

Zastosowanie metody łączenia udziałów przez jednostki stosujące MSR

Transakcje przeprowadzane pod wspólną kontrolą realizowane przy zastosowaniu międzynarodowych standardów rachunkowości (MSR) nie są uregulowane przez Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 3 „Połączenia jednostek gospodarczych” (MSSF3). Międzynarodowe standardy nie zawierają odpowiednich regulacji na te temat – nie tłumaczą jak takie połączenia rozliczyć. Zazwyczaj stosowanym rozwiązaniem jest wtedy odniesienie się do przepisów ustawy o rachunkowości i właśnie metody łączenia udziałów.

Przykład

Spółki spełniają kryteria dla rozliczenia transakcji połączenia metodą łączenia udziałów, tj. spółka ABC Consulting jest spółką dominującą niższego szczebla, a spółka AB Podatki jest spółką w 100% zależną od spółki ABC Consulting.

Połączenie spółki z o.o. ABC Consulting i spółki z o.o. AB Podatki nastąpi w drodze przeniesienia majątku spółki AB Podatki na spółkę ABC Consulting; spółka AB Podatki zostaje wykreślona z KRS.

Pomiędzy spółkami nie występują wzajemne rozrachunki (należności i zobowiązania), przychody i koszty.

Wartość udziałów spółki AB Podatki w bilansie spółki ABC Consulting to 400.000 zł.

Poniżej przedstawiono rozliczenie połączenia (na podstawie uproszczonego bilansu)

a b c d e f g
Lp. Pozycja bilansu Spółka ABC Consulting Spółka AB Podatki Suma bilansów (c+d) Korekty Spółka ABC Consulting po połączeniu (e+f)
(tys.zł) (tys.zł) (tys.zł)
AKTYWA
A. Aktywa trwałe 4 086,5 1 500 5 586,5 -400 5 186,5
I. Wartości niematerialne i prawne 0 0 0 0
II. Rzeczowe aktywa trwałe 3 686,5 1 500 5 186,5 5 186,5
IV. Inwestycje długoterminowe 400 400 -400 0
B. Aktywa obrotowe 943,5 1 543 2 486,5 2 486,5
Zapasy 383,8 383,8 383,8
II. Należności krótkoterminowe 334 1 543 1 877 1 877
III. Inwestycje krótkoterminowe 225,7 225,7 225,7
Suma aktywów 5 030 3 043 8 073 -400 7 673
PASYWA
A. Kapitał własny 1 377 900 2 277 -400 1 877
I. Kapitał podstawowy 1 000 800 1 800 -800 1 000
II. Kapitał zapasowy 400 400
IV. Zysk (strata) z lat ubiegłych 300 70 370 370
VIII. Zysk (strata) netto 77 30 107 107
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 3 653 2 143 5 796 5 796
I. Rezerwy na zobowiązania 0 0 0 0
II. Zobowiązania długoterminowe 3 155 1 250 4 405 4 405
III. Zobowiązania krótkoterminowe 498 893 1 391 1 391
Suma pasywów 5 030 3 043 8 073 -400 7 673

Połączony bilans (sumowanie pozycji) podlega następującym korektom:

  1. Korekta polegająca na wyłączeniu wartości udziałów spółki AB Podatki 400.000 zł.
  2. Korekta kapitału podstawowego – wyłączenie kapitału podstawowego spółki przejętej =

-800.000 zł

  1. W kapitale zapasowym ujęcie różnicy pomiędzy wartością aktywów i pasywów

Korekta po stronie aktywów – korekta po stronie pasywów = 400.000 zł. – 800.000 zł =
-400.000 zł.

Pamiętać należy o odpowiedniej prezentacji danych porównawczych w sprawozdaniu finansowym. Dane porównawcze za poprzedni okres obrotowy powinny zostać określone w taki sposób, jakby połączenie miało miejsce na początek poprzedniego roku obrotowego, z tym, że poszczególne składniki kapitałów własnych na koniec poprzedniego roku powinny zostać wykazane jako suma poszczególnych składników kapitałów własnych (art. 44 c ust.6 ustawy o rachunkowości).

We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego oraz w informacji dodatkowej należy wskazać zastosowaną metodę rozliczenia połączenia. W informacji dodatkowej należy podać informację na temat nazwy (firmy), opisu działalności przejętej jednostki, przychody i koszty, zyski i straty oraz zmiany w kapitałach własnych połączonych spółek za okres od początku roku obrotowego, w ciągu którego nastąpiło połączenie, do dnia połączenia.

Sprawozdanie finansowe podlegać będzie obowiązkowi badania za okres w którym nastąpiło połączenie.

 Art.07.10.2013_Połączenia_II

2 Komentarze

  1. Sympatycznie wpadać w dalszym ciągu na poszukiwane wiadomości w rodzimej blogosferze 😉 Nawet jeśli szukanie bywają długie! Będziemy tu zaglądać. Pozdrawiamy! Ricco Poznań

    • :) Zapraszam

Zostaw Odpowiedź

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *