WIEKOWANIE ROZRACHUNKÓW

Napisany przez ukazał się dnia 14 września 2016 w Rzeczpospolita | 0 komentarzy

Wiekowanie rozrachunków jest podstawą tworzenia odpisów aktualizujących

DANE | Należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Analiza raportu ich wiekowania pozwala wykazać w bilansie wiarygodną, możliwą do uzyskania wartość z tytułu dostaw towarów i usług.

Celem każdej jednostki prowadzącej działalność gospodarczą jest wypracowanie jak najlepszego  wyniku. Jest to zazwyczaj osiągane poprzez zwiększanie sprzedaży. Handlowcy, managerowie ds. sprzedaży i dyrektorzy zarządzający firmami dbają o odpowiednio wysoki wolumen sprzedaży i pracują nad zdobywaniem nowych klientów, nowych rynków zbytu, nowych projektów. Ich zadanie polega na rozwijaniu działalności operacyjnej jednostki generującej jej przychody, które przy odpowiedniej marży (odpowiednio niższej sumie kosztów działalności) powinny przełożyć się na zysk jednostki. Jednak często okazuje się, że pozyskanie nowych rynków zbytu, nowych klientów, a nawet zafakturowanie sprzedaży, nie jest jeszcze gwarancją sukcesu. Nawet gdy przychody są odpowiednio wyższe niż koszty. Często okazuje się, że nawet jednostki generujące wysokie obroty mogą mieć kłopoty z płynnością. Dzieje się tak, gdy nie otrzymają wynagrodzenia za wykonane usługi bądź sprzedane towary lub otrzymają je ze znacznym opóźnieniem.

Co do zasady faktury powinny być opłacane przez kontrahentów zgodnie z widniejącymi na nich terminami płatności. Co jednak zrobić gdy dzieje się inaczej? W jaki sposób firma może ustrzec się przed negatywnymi skutkami lekceważącego podejścia kontrahentów do przestrzegania terminów płatności? Jak w porę zareagować, aby przejściowe kłopoty ze ściągalnością należności nie zmieniły się w duży problem? Jakie procedury wprowadzić w jednostce, aby odpowiednio wcześnie dostrzec problemy ze spłatami należności?

Monitoring

Na pewnym etapie rozwoju firmy konieczne jest monitorowanie stanu rozrachunków – należności, celem odpowiedniego reagowania na sytuacje takie jak opóźnienia w zapłacie całości lub części należności. Zaleganie z zapłatą może być uwarunkowane różnymi czynnikami.

Klient może zalegać z zapłatą ze względu na przejściowe trudności z regulowaniem rozrachunków. Może nie płacić z premedytacją, a może też mieć trwałe problemy z płynnością lub być postawiony w stan upadłości lub likwidacji.

Sposób monitorowania rozrachunków i konieczne do tego zaangażowanie mogą być różne w różnych firmach. W mniejszych jednostkach czynności te wykonują księgowi. Większe jednostki, z dużą liczbą klientów, wystawiające znaczne liczby faktur, posiadają specjalnie wyznaczone do tych  czynności działy windykacji. Procedury są wtedy jasno określone: telefoniczne przypomnienie kontrahentowi o braku zapłaty, wysłanie wezwania do zapłaty, zablokowanie sprzedaży dla niesolidnego kontrahenta, oddanie sprawy na drogę sądową.

Bez względu na wielkość jednostki, punktem wyjścia do analizy jej należności jest raport wiekowania należności. Powinien on przedstawiać wszystkie należności z tytułu dostaw i usług w podziale na kategorie należności według terminu zapłaty. Poszczególne przedziały wiekowe mogą być różne. Często przyjmuje się następujące kategorie:

  • należności bieżące (nie są jeszcze przeterminowane),
  • należności przeterminowane do 30 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 30 dni do 60 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 60 dni do 90 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 90 dni do 180 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 180 dni do 360 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 360 dni.

Zbiorczy  raport wiekowania powinien  umożliwiać uzyskanie informacji o nazwie kontrahenta, wartość netto FV i terminie płatności.

Analiza raportu wiekowania należności pozwala w porę dostrzec ryzyko zagrożenia płynności firmy i oszacować jego ewentualne skutki finansowe. Analiza raportu wiekowania umożliwia wiarygodną i rzetelną wycenę pozycji należności z tytułu dostaw i usług w bilansie. Raport wiekowania jest punktem wyjścia do utworzenia odpisów aktualizujących należności zagrożone.

Ile faktycznie można uzyskać

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ostrożności stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z uwzględnieniem realnej  wartości możliwej do uzyskania na dzień bilansowy. Zasada ta oznacza konieczność dokonywania odpisów aktualizujących, w celu wykazania należności w kwocie prawdopodobnej do uzyskania.

Polityka rachunkowości jednostki powinna określać sposób tworzenia odpisów aktualizujących należności. Zazwyczaj pełnym odpisem – 100 proc. wartości należności – obejmuje się należności przeterminowane powyżej roku. Z kolei należności przeterminowane powyżej pół roku do roku mogą być objęte odpisem aktualizującym w wysokości 50 proc. wartości należności.

Tematyka wyceny należności wraz z odpisami aktualizującymi została ujęta w art. 35b ust. 1 uor. Zgodnie z nim wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego w odpowiedniej wysokości patrz tabela.

Od czego zależy wartość odpisów aktualizujących

Charakterystyka należności Wysokość odpisu
należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym
należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego w pełnej wysokości należności
należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności
należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania
należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący:

  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Koszty finansowe”,
  • Ma „Odpisy aktualizujące należności”.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności te, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

Z kolei art. 35c uor stanowi, że w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Sposób ujęcia w księgach i raporcie

Odpisy aktualizujące jako wielkość szacunkowa powinny obciążać wynik finansowy roku, w którym są dokonywane, a nie wynik finansowy lat ubiegłych (nawet jeśli odpisy dotyczą należności ujętych w księgach w latach poprzednich).

Należności z tytułu dostaw i usług powinny być prezentowane w bilansie w kwocie netto, co oznacza że konto „Odpisy aktualizujące należności” pomniejsza wartość należności z tytułu dostaw i usług. Według art. 46 ust. 2 uor, wykazywana w aktywach bilansu wartość poszczególnych składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej między innymi o odpisy aktualizujące wartość należności. W bilansie wykazuje się więc należności, po uwzględnieniu odpisów aktualizujących ich wartość, w pozycji B.II.3. (lub 1 bądź 2) w zależności od tego czy dotyczą jednostek powiązanych, jednostek, w których jednostka posiada  zaangażowanie w kapitale, czy pozostałych:

  1. Aktywa obrotowe
  2. Należności krótkoterminowe
  3. Należności od pozostałych jednostek
  4. a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

              – do 12 miesięcy.

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do uor, dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego.

Uwaga! Ustawa o rachunkowości nie przewiduje zwolnienia z obowiązku dokonywania odpisów aktualizujących na przykład ze względu na wielkość jednostki.

Poza rachunkiem podatkowym

Co do zasady odpisy aktualizujące wartość należności nie  są kosztem podatkowym. Będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

– musi być utworzony bilansowy odpis aktualizujący wartość należności oraz

– nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Przesłanki do uznania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności są wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ogólny – zbiorczy…

W praktyce może się zdarzyć, że jednostka obejmie całość należności z tytułu dostaw i usług jednym zbiorczym odpisem. Na przykład szacując odpis na należności od osób fizycznych można przyjąć jaki procent ogółu należności nie będzie ściągalny. Jest to oczywiście pewne uproszczenie, natomiast akceptowalne ze względu na trudniejszą analizę należności od osób fizycznych.

… lub dla każdy kontrahent indywidualnie

Z kolei na drugim biegunie znajduje sią analiza każdego z kontrahentów osobno. Jeśli jest dobrze wykonana, to efektem powinien być rzetelna i dokładna wycena należności.

Należy pamiętać, że powinny być dowody takiej analizy – korespondencja mailowa, notatki osób odpowiedzialnych itp. Mogą one posłużyć weryfikacji zasadności utworzenia odpisu  przeprowadzanej przez kierownika jednostki lub przez biegłego rewidenta.

 

A jednak zapłacił

W przypadku zapłaty należności objętej uprzednio odpisem aktualizującym, księgowanie powinno być następujące:

  1. Zapłata należności:
  • Wn „Rachunek bankowy”
  • Ma „Rozrachunki z odbiorcami”
  1. Wyksięgowanie odpisu aktualizującego w związku z zapłatą należności:
  • Wn „Odpisy aktualizujące należności”
  • Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne” lub „Przychody finansowe”.

 

Przykład

Spółka sporządziła raport wiekowania należności w podziale na następujące grupy:

  • należności nieprzeterminowane,
  • należności przeterminowane do 60 dni,
  • należności przeterminowane 61-180 dni,
  • należności przeterminowane 181-360 dni,
  • należności przeterminowane powyżej 360 dni.

W polityce (zasadach) rachunkowości spółka przyjęła, że dla należności z tytułu dostaw i usług  tworzy odpisy aktualizujące w następujący sposób – w zależności od daty przeterminowania:

  • 181 – 360 dni – odpis aktualizujący wynosi 50 proc.,
  • powyżej 360 dni – odpis aktualizujący wynosi 100 proc..

Na dzień bilansowy stan należności i wartość odpisów aktualizujących ich wartość przedstawiały się następująco:

Wartość ogółem (w zł) Należności nieprzeterminowane (w zł) Należności przeterminowane (w zł)
1-60 dni 61-180 dni 181-360 dni powyżej 360 dni
1 080 488 630 000 250 438 78 542 66 830 54 678
Odpis aktualizujący    0 proc. 0 proc. 0 proc. 50 proc. 100 proc.
88 093 0 0 0 33 415 54 678
992 395 630 000 250 438 78 542 33 415 0

Jednostka wprowadziła do ksiąg odpis aktualizujący wartość przeterminowanych należności z tytułu dostaw i usług w wysokości 88 093 zł. Ujęto go w księgach w następujący sposób:

Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 88 093 zł

Ma „Odpisy aktualizujące należności” 88 093 zł.

Tym samym w bilansie wykazano kwotę należności netto z tytułu dostaw i usług w wysokości:

1 080 488 – 88 093 = 992 395 zł.

Prezentacja w bilansie:

  1. Aktywa obrotowe
  2. Należności krótkoterminowe
  3. Należności od pozostałych jednostek
  4. a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty:

– do 12 miesięcy                                                                 992 395

Standard precyzuje zagadnienie

Problematykę tworzenia odpisów aktualizujących zagrożone należności  omawia Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

Standard wskazuje, co należy uwzględnić dokonując oceny czy procedura ustalenia odpisu aktualizującego jest konieczna. Jednostka powinna przeanalizować następujące kwestie:

a) Czy wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać z przyczyn od siebie niezależnych należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń? Może to na przykład być wywołane: występowaniem negatywnych zmian w środowisku technologicznym, rynkowym, gospodarczym, prawnym i innym, w którym działają emitenci instrumentów finansowych posiadanych przez jednostkę, jej dłużnicy i inni kontrahenci, a które powodują w ich działalności znaczące trudności finansowe lub innej natury, niedotrzymanie warunków umowy przez emitentów, dłużników lub innych kontrahentów i niespłacenie albo zaleganie ze spłatą należnych odsetek lub nominalnej wartości składnika aktywów, wysokiego prawdopodobieństwa likwidacji, upadłości lub restrukturyzacji działalności emitentów, dłużników lub innych kontrahentów, zaniku aktywnego rynku na posiadane składniki aktywów, z powodu trudności finansowych lub innych dotyczących emitentów, dłużników lub innych kontrahentów z tym składnikiem związanych.

Zanik aktywnego rynku z powodu wycofania z obrotu danego instrumentu finansowego, dobra lub świadczenia wynikający z przesłanek gospodarczych a niewymuszony trudnościami, nie jest dowodem utraty wartości aktywów posiadanych przez jednostkę. Nie uważa się także za utratę wartości w rozumieniu Standardu krótkoterminowego spadku wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) składnika aktywów, dla którego ustawa o rachunkowości lub rozporządzenie z 12.12.2001 r. przewiduje taki poziom wyceny bilansowej. Za obiektywny dowód utraty wartości składników aktywów wycenianych na dzień bilansowy w takich wartościach uważa się natomiast znaczący i przedłużający się spadek ich wartości (rynkowej, godziwej, ustalonej zgodnie z metodą praw własności lub w skorygowanej cenie nabycia) poniżej wartości ustalonej przy ich wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych jednostki. Taki spadek wartości wskazuje, że nakłady poniesione na pozyskanie składników aktywów nie zostaną odzyskane. Na potrzebę przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny aktywów wskazywać mogą także zmiany w krajowej lub lokalnej sytuacji gospodarczej, takie jak na przykład wzrost bezrobocia, spadek cen nieruchomości, spadek cen niektórych dóbr itp., jeżeli mogą one negatywnie wpływać na realizację umów zawartych z emitentami, dłużnikami i innymi kontrahentami.

  1. b) Czy odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków?
  2. c)Czy przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie? Może to mieć miejsce na przykład, gdy ze względów ekonomicznych lub prawnych, jednostka przyzna dłużnikowi lub innemu kontrahentowi udogodnienia wynikające z jego trudności finansowych lub innych, których w innym przypadku nie przyznałaby.
  3. k) Czy wobec zaistnienia innych przesłanek można uznać, że wynikająca z ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy wartość niektórych (lub wszystkich) składników aktywów jest wrażliwa na wystąpienie stwierdzonych okoliczności i zmian? .”rz_14-09-2016_wiekowanie-rozrachunkow

Zostaw Odpowiedź

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *